Liquidación de la conmutación del usufructo universal no prevista en testamento

Al cónyuge viudo le corresponde por testamento el usufructo universal vitalicio de toda la herencia, pero acuerda con su hijo que en pago de sus respectivos valores, se adjudicará bienes concretos en pleno dominio. 

¿Qué consecuencias fiscales puede ocasionar este cambio de cromos?

¿Cómo podemos en esta situación pagar menos impuestos?

Tributación de la conmutación del usufructo del cónyuge viudo

Supuesto de conmutación del usufructo universal vitalicio no prevista en el testamento

Muere Pepe, residente en Alicante, que deja viuda e hijo. 

Al cónyuge viudo (de 70 años a fecha de fallecimiento)  le corresponde percibir, según testamento, el usufructo vitalicio universal;

 y a su hijo,  la nuda propiedad de la siguiente herencia:

 A los 3 meses del fallecimiento, madre e hijo formalizan ante Notario la aceptación, partición y adjudicación de la herencia habiendo acordado las siguientes asignaciones:

Adjudicaciones practicadas al cónyuge viudo en pleno dominio

La viuda, cuyo derecho en la herencia es del 19%, o sea, 78.280€, según la valoración fiscal del usufructo (49 RISD), se quedará en pleno dominio con: 

el piso de Jávea, 

las  participaciones en el fondo inversión Z 

y el saldo en cuenta del banco Y 

(75.000+780+2.500=78.280€).

Adjudicaciones hechas al hijo en pleno dominio

El hijo, 

recibirá en plena propiedad el resto de bienes:

 vivienda habitual, 

dinero y valores en banco X 

y ajuar doméstico 

(200.000+121.720+12.000=   333.720€).

El valor de lo que recibe coincide con el de la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia.

No hay excesos ni defectos de adjudicación.

Se ha producido la llamada “conmutación“ del usufructo universal de la viuda; 

esto es, que se le paga su valor del usufructo asignándole bienes concretos.

La posición de la DGT en materia de conmutación del usufructo universal, consultas V0297-21 y V0142-22

en línea con la Jurisprudencia del Tribunal Supremo 

Sentencias 1078/2020, 1112/2020 y 1113/2020,

aunque lo adjudicado a viud@ e hijo no suponga excesos de adjudicación, viene a ser la siguiente:

Efectos de la conmutación prevista en el testamento

Si la conmutación  está prevista en el testamento, vía imposición o autorización efectuada por el testador, como conté en Tributación de la conmutación del usufructo del cónyuge viudo,

no genera hechos imponibles añadidos al Impuesto de Sucesiones (ISD). 

En ese caso, tanto viuda, como hijo tendrán que liquidar el ISD por adquisición en pleno dominio.

La viuda por su cuota en la herencia del 19%; 

y el hijo por el 81% restante.

Efectos de la conmutación obviada en el testamento

De no estar prevista la conmutación en el título sucesorio, procedería la siguiente tributación:

1) El cónyuge viudo habría de liquidar por ISD por el 100% del  usufructo (nos ceñimos al testamento -27.1 LISD–

 y adicionalmente, por TPO por el valor de la nuda propiedad que adquiere vía permuta.

2) El hijo,  debe consignar su ISD la adquisición de la nuda propiedad 

 y además con respecto al valor del usufructo vitalicio que ingresa en su patrimonio,

ha de pagar por la mayor de estas dos liquidaciones:

• Impuesto de Sucesiones por la extinción ordinaria del usufructo (como si el día de la escritura hubiese fallecido su madre),

 o la que proceda por TPO).

Te lo muestro enseguida con números.

Liquidación por la viuda del impuesto de sucesiones por la adquisición mortis causa 

• La viuda

declarará la adquisición del usufructo vitalicio de toda la herencia.

Sale a pagar: 2.267€ aplicando normativa estatal; 

si aplicamos la normativa Valenciana, cero euros.

 Omito los detalles de cálculo.

1. El Hijo tributará * en principio, por la adquisición de la nuda propiedad de toda la herencia. 

Cálculo practicado según normativa estatal y valenciana (con una reducción de 100.000€, de vivienda habitual de hasta 150.000€ y una bonificación del 99%)-

Liquidación de los hechos imponibles adicionales por conmutación del usufructo universal del cónyuge viudo imprevista en el testamento

A la viuda por la nuda propiedad de los bienes que reciba. (7.1.A LITP y 51.4 RISD), le toca liquidar TPO aplicando el tipo que corresponda según normativa aplicable y los bienes sobre los que recaiga su adquisición..

Pongo un cuadro que nos ilumine para determinar la base imponible y los tipos de gravamen en TPO.

La base imponible de TPO de la viuda será en principio de 63.407€

(valor de la nuda propiedad que adquiere y que no le tocaba por testamento); 

he aplicado los tipos de gravamen de la normativa Valenciana ( 10% inmuebles; 6% bienes muebles). 

Puede aprovechar las exenciones de TPO

El artículo 45.IB.4 LITP establece una exención objetiva para  dinero y valores.

Así que de la base imponible de TPO puede quitar los importes referidos a la nuda propiedad de las participaciones en el fondo de inversión y al saldo en la cuenta en Banco Y 

(632+2025). 

Por tanto, inicialmente la viuda debe liquidar TPO por 6.075€

(60.750 x 10% ).

Le conviene también servirse del 57 RISD

Considero que juega el artículo 57 RISD,  pago del haber legitimario del cónyuge sobreviviente en concepto distinto del usufructo.

Y que no debe liquidarse TPO por el canje que se corresponda con dicho derecho legitimario (26.093€ en el caso de la viuda y 111.240€ en el caso del hijo) que se podría determinar de la siguiente forma:

Especificando en la escritura qué bienes se conmutan en pago del haber legitimario del cónyuge viudo

• Manifestando en la escritura que la conmutación que se corresponda con la cuota legal usufructuaria, 1/3 de lo que le pertenece según testamento en este caso, se satisface con la entrega  a la viuda del 34,79% del piso de Jávea en pleno dominio; valor 26.093€.

La consecuencia en el ISD y en TPO sería:

-En el ISD de la viuda  26.093€ se consignarían en pleno dominio en vez de en Usufructo. 

En correspondencia, el hijo cuando autoliquide el ISD tendrá una base imponible mixta de pleno dominio por 111.240€ y de nuda propiedad 222.480€.

– El Impuesto de TPO de la viuda se reduciría:

La base imponible pasaría de 60.750 a 39.614€-

Base Imponible: 39.614€ x 10% =3.961,4€.

(75.000€-26.093€)=48.907 -% de usufructo 19% que es 9.292, nos da la Nuda propiedad 39.614€ por la que realmente se paga TPO. 

Unos 2.000€ de ahorro.

•  Si en la escritura de herencia no se concreta en qué bienes se materializa el canje de la cuota legitimaria de la viuda, la base imponible de TPO es de 2/3 del valor de la nuda propiedad del piso de Javea (ya que saldos y valores están exentos): 40.500€ x 10% =4.050€.

Liquidación por el hijo de los hechos imponibles adicionales por conmutación del usufructo universal del cónyuge viudo imprevista en el testamento

Hijo, ingresará, además de su ISD como hemos dicho antes, la cantidad mayor de liquidación que proceda por TPO o la liquidación pendiente por desmembración de dominio (ISD):

Liquidación que procedería por TPO

Valor del usufructo que ingrese en su patrimonio aplicando el tipo de TPO que corresponda según la Normativa aplicable y el bien sobre el que recaiga.

En principio la base imponible de TPO debería ser de 63.407€ (valor del usufructo de los bienes que adquiere en pleno dominio: 38.000 Vivienda +23.127 dinero y valores + 2.280 Ajuar doméstico

Mas como ocurría con su madre, excluimos dinero y valores por gozar de exención; y además puede eliminar de la base imponible de TPO aquella parte de la misma generada por el canje con su madre de la legítima del cónyuge viudo:

-Si se especifica en la escritura de partición, diremos que el hijo se adjudica el 55,62% de la vivienda habitual, que se valora en 111.240€.

Y en tal caso su cuota a ingresar por TPO sería (a la espera de ver qué resulta por Consolidación del dominio)

TPO.- 16.864 X 10% +2.280 x 6% = 1.823€

-Si no se concreta en la escritura de adjudicación:

TPO.- 25.333 X 10% + 1.520 X 6% = 2.625€

Liquidación pendiente por desmembración de dominio (ISD)

*Corregimos la liquidación del ISD conforme al artículo 57 RISD.

Esta es la autoliquidación:

Es decir, al haber incorporado en la base imponible del ISD bienes en pleno dominio gracias al artículo 57 RISD, en el cálculo de la consolidación del dominio del hijo sale menos cuantía a pagar que cuando tenía que extinguirse todo el usufructo

( 8.862€ si aplicamos normativa estatal, 72,03€ si aplicamos la valenciana). 

 Como la liquidación por consolidación del dominio ISD por importe de 72,03€, es inferior a la liquidación por TPO (1823 ó 2625€), el hijo tiene que pagar TPO.

¿Cuál es el fundamento de todo este embrollo de la tributación adicional a sucesiones si el viudo decide pagarse el usufructo en bienes concretos?

Pues la tesis germanista de que la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante. 

De ahí que viuda e hijo sean titulares de usufructo y nuda propiedad respectivamente desde esa fecha.

Si a posteriori, se les ocurre canjear todo o parte del usufructo por bienes concretos (o cuotas de los mismos) en pleno dominio, esto tiene una tributación adicional; pues ya no se coincide con lo que dispuso el testador.

El Tribunal Supremo considera que el artículo 57 RISD sólo es aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios;

O sea, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil. 

Por tanto, que sólo sería aplicable significa que “es aplicable” y puede “utilizarse” para evitar al menos en parte, pagos adicionales.

Conclusión

Para cuando se produzca el pago del derecho de usufructo vitalicio universal del viudo en bienes concretos de la herencia; 

desde el punto de vista de la optimización fiscal del ISD…

1. Lo mejor es que el causante haya facultado previamente en su testamento a cónyuge e hijos para conmutar todo o parte del usufructo vitalicio legado, a voluntad de los mismos.
2. Lo segundo mejor, si esto no se recogió en el testamento, es que se especifique en la escritura de partición y adjudicación de herencia que el pago de la legítima vidual se hace con los bienes o cuota de los mismos que no gocen de exención en TPO (por este orden, inmuebles, vehículos, ajuar);

si no hay bienes exentos, con aquellos que tengan el tipo de gravamen más elevado (ej. inmueble vs vehículo; o inmueble de una Comunidad que tribute al 10% vs inmueble de una Comunidad que tribute a un porcentaje menor, etc).

• 3.Lo tercero mejor,

si no se ha recogido nada de esto tampoco en la escritura de herencia,

es que en la autoliquidación por TPO -cuando proceda-

se excluya de tributación tanto los bienes exentos, como la proporción de la cuota legitimaria vidual

y que se tenga especial esmero en la confección de las autoliquidaciones del ISD de viud@ e hijos, aprovechando lo que permite el artículo 57RISD.

Otra consulta tenida en cuenta de la DGT, ha sido V1880-16.