En relación a la conmutación del usufructo del cónyuge viudo, pongo encima de la mesa 3 situaciones (y media) que pueden darse.
Antes de seguir, quiero que sepas,
que voy a utilizar principalmente ejemplos en los que el cónyuge viudo concurre con hijos, pero la cuota legal usufructuaria no siempre es el usufructo del tercio de mejora:
- Si no hay descendientes pero sí ascendientes, al cónyuge viudo le corresponde el usufructo de la mitad de la herencia;
- y si no existen ni descendientes ni ascendientes, el usufructo de dos tercios.
En derecho común.
Saber esto te será útil para el alcance de la «protección» del artículo 57 RISD respecto de la conmutación del haber legitimario del cónyuge.
Luego lo vemos.
3 posibles situaciones de conmutación del usufructo viudal
- 1.- No hay testamento, o sí, y en él se lega al viudo la cuota legal usufructuaria
—en el ejemplo que te voy a poner, el usufructo del tercio de mejora—.
Y se instituye herederos a los hijos del causante.
- 2.- En el testamento se lega al cónyuge el usufructo vitalicio de toda la herencia,
facultándole junto con los herederos a conmutar total o parcialmente dicho usufructo por bienes o metálico;
debiendo valorarse el usufructo conforme al 26 LISD.
Y se instituye herederos a los hijos del causante.
- 3.-Mismas disposiciones que en el punto anterior, pero no se regula la conmutación.
Tanto el cónyuge viudo como los hijos herederos, convienen las adjudicaciones en pleno dominio;
es decir, nada de usufructos ni de nudas propiedades.
Eso sí, todos reciben (en pleno dominio) el valor que le corresponde;
ni un céntimo más, ni un céntimo menos.
¿Cómo deben autoliquidar el impuesto de Sucesiones para estar en paz con Dios?
(1)Conmutación de la cuota legal usufructuaria.
Ya he dicho que se trata de una herencia intestada o en la que el testador deja a su esposa la cuota legal usufructuaria.
En el ejemplo que sigue hay hijos y, por eso, esa cuota legal es el usufructo del tercio de mejora. Tú traslada la misma idea a la cuota legal que corresponda en los demás casos.
Entra de lleno en juego el artículo 57 RISD que permite,
liquidar únicamente por Impuesto de Sucesiones,
no por impuestos adicionales,
a condición de que cada uno se adjudique bienes en pleno dominio por el valor que le corresponda según título sucesorio.
Nos saltamos la regla de liquidar el ISD conforme al título sucesorio y lo hacemos como adquisición en pleno dominio.
Nota 4/2021 del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria Valenciana:
«(…) Cuando en una sucesión testada el causante atribuye al cónyuge viudo un usufructo universal o un usufructo que de cualquier otro modo exceda de la legítima de usufructo (…)…
Por la parte en la que la conmutación equivale a la legítima del cónyuge viudo y se produce con bienes y derechos a los que se refieren en cada caso los artículos 839 y 840 del Código Civil, no se produce hecho imponible alguno del ITPAJD, de conformidad con lo previsto en el artículo 57 del Reglamento del ISD.»
Ejemplo de conmutación de herencia intestada
Herencia intestada con viuda de 59 años y dos hijos mayores de edad.
Acuerdan conmutar el usufructo vitalicio del tercio de mejora.
La liquidación de la viuda es del 10% de la herencia y la de cada hijo, del 45%;
todos en pleno dominio.
El 10 % sale de valorar el usufructo vitalicio de una persona de 59 años en el 30 % y aplicar ese 30 % al tercio de mejora: 30 % × 1/3 = 10 %.
(2) Conmutación total o parcial bendecida por el testador.
La adjudicación de bienes en pleno dominio no provoca más hecho imponible que el de la adquisición de la herencia o legado.
La Consulta V0297-21 defiende que si la conmutación del usufructo universal ha sido autorizada o impuesta por el testador, no hay dos negocios jurídicos distintos. La adjudicación en pleno dominio deriva de la propia voluntad del causante y tributa como adquisición mortis causa.
Y es que en ese caso la conmutación no se produce porque a los causahabientes les dé la gana, que también, sino porque ello está previsto en el título sucesorio.
Con lo cual, por todo lo adjudicado en pleno dominio, liquidarán unos y otros aplicando la tarifa general y no el tipo medio efectivo de gravamen;
sin consolidaciones futuras ni gaitas.
(3) Conmutación no autorizada en testamento
Ni desautorizada, simplemente no se habla de ella.
Como en los testamentos «de toda la vida».
Los causahabientes deben liquidar dos negocios jurídicos independientes:
1º Por un lado, la aceptación de la herencia, que tributa por el Impuesto de Sucesiones, en el que el cónyuge viudo liquida la adquisición del usufructo de los bienes y los herederos (los hijos, digamos) la adquisición de la nuda propiedad.
2º Por otro lado, la permuta de nuda propiedad y usufructo.
Precisión (según la Nota 4/2021 de la ATV), cuando el usufructo atribuido por el testador excede de la legítima usufructuaria del cónyuge, no a todo el usufructo se le da el mismo tratamiento fiscal:
- A lo conmutado que equivale a la legítima del cónyuge viudo, se le aplica el artículo 57 RISD;
- a lo que excede de esa legítima, se le trata como permuta.
El cónyuge viudo tributa por TPO por la adquisición de la nuda propiedad. Así lo dice el 51.4 RISD.
Los nudo propietarios, que consolidan el dominio sobre determinados bienes, pagarán la mayor de las liquidaciones entre
- TPO por permuta
y
- la consolidación ordinaria en el Impuesto de Sucesiones (como si hubiese fallecido el cónyuge viudo).
Un caso real: cómo lo ha liquidado una Oficina Liquidadora valenciana
Hasta aquí, teoría.
Tengo encima de la mesa una liquidación provisional a cuenta de una conmutación del usufructo.
La viuda había aceptado un usufructo universal, que por su edad se valoraba en el 14% de la herencia. 180.000 €.
Como concurría con sus hijos, un tercio de ese usufructo (60.000 €) era legítima.
El resto (120.000 €), no .
La Oficina Liquidadora indica expresamente que como esa tercera parte se había conmutado con capital en efectivo, quedaba excluido del tributación por Transmisiones Patrimoniales.
Y da un tratamiento distinto a los dos tercios restantes del usufructo universal:
O sea, 2/3 gravados con el TPO de los inmuebles; y 1/3 que se libra de liquidación.
Eso demuestra en la práctica la importancia de no meter todo el usufructo universal en el mismo saco.
De hecho, tras las alegaciones, la propia Oficina admite excluir determinados bienes y acaba teniendo en cuenta para el cálculo de esa liquidación únicamente los inmuebles objeto de adjudicación.
Liquidación de la conmutación del usufructo universal no prevista en testamento
Conmutación del usufructo viudal: cuánto se paga en cada caso
Tributación de la permuta de inmuebles
Medio supuesto más. Conmutación parcial.
Legado de usufructo universal al cónyuge viudo.
Viudo y herederos acuerdan conmutar parcialmente.
De manera que al cónyuge superviviente se le paga su haber legitimario con bienes en pleno dominio.
El resto del legado lo recibe en usufructo.
En mi opinión, como lo prevé el 57 RISD y no se salen de su contenido, no hay más hecho imponible que la adquisición de bienes mortis causa.
La Nota 4/2021 refuerza este criterio: tratándose de un usufructo universal, separa expresamente la parte de la conmutación «sacada» de legítima del viudo, a la que aplica el 57 RISD, de la parte que excede de ella.
Y a la hora de liquidar hay que hacer un mix:
El usufructo del tercio de mejora se liquida en pleno dominio.
El resto de la herencia se declara según testamento (Supuesto 3, 1º).
¿Y si Hacienda ya me ha liquidado la conmutación?
Yo no daría por buena la liquidación. Eso jamás.
Comprobaría, por lo menos:
- qué parte del usufructo viene de legítima.
- que parte es solo gracias al testamento.
- qué derecho ha adquirido cada uno con la conmutación (que no le tocaba)
- qué bienes ha metido Hacienda en la base imponible
Y obviamente, otras cuestiones de tipo procedimental.
En la liquidación que te menciono, después de las alegaciones la propia Administración admitió exclusiones y acabó teniendo en cuenta para el cálculo únicamente los inmuebles objeto de adjudicación.
¿Vas a conmutar el usufructo o ya te ha liquidado Hacienda?
Si todavía nos has firmado la herencia, puedo estudiar contigo cómo hacer la conmutación y cómo plantear las adjudicaciones antes de ir a notaría.
Y si Hacienda ya te ha notificado una liquidación por TPO, te la reviso y te digo, sin compromiso si tienes mucho, algo o nada que hacer, si la impugnamos juntos.
