Una misma herencia puede generar liquidaciones de TPO muy distintas según quién sea el usufructuario, qué bienes se adjudican y si el testamento previó o no la conmutación. Aquí te lo muestro con números.
- Herencia: vivienda (300.000 €) + casa o dinero (100.000 €) = total 400.000 €
- Usufructuario/a: 64 años → porcentaje fiscal de usufructo: 25% (89 − 64)
- Valor del usufructo total: 100.000 € · Cuota legitimaria viudal (1/3): 33.333 €
- Adjudicaciones: el bien de 100.000 € va al usufructuario/a · la vivienda (300.000 €) va al hijo
- Tipo TPO inmuebles (a efectos del ejemplo): 10%
Tabla de liquidaciones por escenario
| Escenario | Bien de 100k adjudicado al usufructuario/a | BI usufructuario/a | Cuota | BI hijo | Cuota | Total TPO |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 1. Cónyuge viuda (madre del hijo) Art. 839 CC · sin previsión testamentaria |
Casa — inmueble | 50.000 € NP 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 50.000 € USU 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 10.000 € |
| 2. Cónyuge viuda (madre del hijo) Art. 839 CC · sin previsión testamentaria |
Dinero — exento | Exento Art. 45.B.4 LITPAJD |
0 € | 50.000 € USU 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 5.000 € |
| 3. Cónyuge viuda (NO madre del hijo) Art. 840 CC · sin previsión testamentaria |
Casa — inmueble | 50.000 € NP 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 50.000 € USU 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 10.000 € |
| 4. Cónyuge viuda (NO madre del hijo) Art. 840 CC · sin previsión testamentaria |
Dinero — exento | Exento Art. 45.B.4 LITPAJD |
0 € | 50.000 € USU 75.000 × 2/3 |
5.000 € | 5.000 € |
| 5. Pareja de hecho inscrita Sin legítima vidual · sin previsión testamentaria |
Casa — inmueble | 75.000 € NP 75.000 · sin reducción |
7.500 € | 75.000 € USU 75.000 · sin reducción |
7.500 € | 15.000 € |
| 6. Pareja de hecho inscrita Sin legítima vidual · sin previsión testamentaria |
Dinero — exento | Exento Art. 45.B.4 LITPAJD |
0 € | 75.000 € USU 75.000 · sin reducción |
7.500 € | 7.500 € |
| 7. Cualquier relación Con previsión testamentaria o cautela Socini |
Cualquier bien | Sin tributación | 0 € | Sin tributación | 0 € | 0 € |
| BI = base imponible. NP = nuda propiedad adquirida. USU = usufructo adquirido. El factor 2/3 refleja la protección de la cuota legitimaria (1/3) bajo el art. 57 RISD. La pareja de hecho no tiene legítima vidual (art. 834 CC), por lo que no aplica ese factor. Art. 51.4 RISD: el heredero solo paga la mayor de TPO o ISD-consolidación. | ||||||
Qué explica cada resultado
La cuota legitimaria siempre debería estar protegida (si hay cónyuge)
El artículo 57 del Reglamento del ISD protege la conmutación que corresponde a la legítima vidual usufructuaria — el usufructo del tercio de mejora que el Código Civil español reserva al cónyuge. Esa cuota (un tercio del usufructo total, aquí 33.333 €) debería quedar siempre fuera del radar de TPO, independientemente del tipo de bien con el que se satisfaga. Explicación: aunque la expresión "capital en efectivo" significa gramaticalmente capital en dinero, varias sentencias civiles admiten, basándose en un importante sector de la doctrina, la viabilidad de efectuar la conmutación "con bienes de la herencia". Citado por la SAP León 29/01/2018 y la SAP Madrid de 30/09/2019.
Por eso la base imponible se calcula sobre los 2/3 restantes, no sobre el 100%. Y por eso los escenarios 1 a 4 dan siempre cuotas inferiores a los escenarios 5 y 6.
Art. 57 RISD · Nota 4/2021 del Departamento de Gestión Tributaria de la ATV (§1)
El tipo de bien importa más que la cuantía
Si la viuda recibe dinero en lugar de una casa, su cuota pasa de 5.000 € a cero. No porque reciba menos — recibe exactamente lo mismo en valor — sino porque el dinero está exento de TPO por el artículo 45.B.4 LITPAJD: «Las entregas de dinero que se verifiquen en pago de créditos o indemnizaciones»
Lo mismo ocurre con acciones, participaciones en fondos, letras del tesoro y saldos bancarios: la Administración Tributaria Valenciana en liquidaciones vistas con estos ojitos los excluye expresamente de la base imponible. Si la herencia tiene liquidez, adjudicar ese dinero al cónyuge antes que los inmuebles reduce el coste fiscal de la operación.
Art. 45.B.4 LITPAJD · Art. 314 TRLMV · Nota ATV 4/2021, pie de página 1
Viuda no madre del hijo: mismos números, mejor posición jurídica
Cuando los hijos son exclusivamente del causante (no de la viuda), entra en juego el artículo 840 CC en lugar del 839. La diferencia práctica es que el 840 menciona literalmente «un lote de bienes hereditarios» como forma válida de conmutación — lo que incluye sin discusión los inmuebles.
En los escenarios con art. 839 (hijos comunes), la protección de la conmutación en inmuebles requiere apoyarse en doctrina y jurisprudencia. Con el art. 840, la cobertura legal es más directa. El resultado fiscal es idéntico, pero la exposición a una liquidación adicional de Hacienda es menor.
Art. 840 CC vs. art. 839 CC · Nota ATV 4/2021, §1, pie de página 1
La pareja de hecho paga más, y no hay forma de evitarlo salvo con previsión testamentaria
El art. 57 RISD remite a los artículos 839 y 840 del Código Civil, que hablan de «cónyuge» — no de pareja de hecho. El art. 834 CC define la legítima vidual solo para el cónyuge. Resultado: la pareja de hecho no tiene cuota protegida. La conmutación tributa por el 100% de la nuda propiedad o el usufructo adquirido, no por los 2/3.
En este ejemplo, eso supone 5.000 € adicionales de TPO respecto al cónyuge: 15.000 € frente a 10.000 € cuando se adjudican inmuebles. Si la pareja recibe dinero, esos 5.000 € extra recaen solo sobre el hijo (7.500 € frente a 5.000 €).
Art. 834 CC · Art. 57 RISD · STS 1112/2020 y 1113/2020
El hijo también tributa — y tiene que aplicar el artículo 51.4 RISD
Al recibir la vivienda en pleno dominio, el hijo consolida el dominio sobre ese bien antes de que fallezca la usufructuaria. Eso no es un fallecimiento ordinario: es una extinción anticipada del usufructo por negocio jurídico. Y eso activa el artículo 51.4 del Reglamento del ISD, que establece una regla clara: el hijo solo paga la mayor de dos liquidaciones, no las dos.
Las dos liquidaciones a comparar son: la de TPO que se deriva de la conmutación (en el ejemplo, 5.000 € en los escenarios 1 a 4, y 7.500 € en los escenarios 5 y 6), y la que correspondería por consolidación ordinaria del dominio en el ISD, calculada como si la usufructuaria hubiera fallecido ese mismo día.
El resultado de esa comparación depende de la comunidad autónoma. En territorios con bonificación elevada en el ISD para descendientes directos, la cuota de consolidación puede ser prácticamente cero, con lo que TPO será casi siempre la mayor y habrá que pagarla. En cambio, en comunidades sin bonificación o con reducciones menores, la liquidación de consolidación ISD puede superar a la de TPO — y en ese caso, el hijo no pagaría nada de TPO. Conviene hacer ese cálculo antes de presentar la autoliquidación.
Art. 51.4 RISD · Aplicable en todo el territorio de derecho común · El resultado varía según la normativa autonómica del ISD
La solución que elimina el problema: incluirlo en el testamento
Cuando el testador prevé expresamente la facultad de conmutar — o aplica una cláusula similar a la cautela Socini — la Agencia Tributaria Valenciana considera que no hay permuta alguna, solo la adquisición hereditaria normal. TPO = 0, sea cual sea el bien adjudicado y sea cónyuge o pareja de hecho. Un párrafo en el testamento puede ahorrar entre 5.000 € y 15.000 € en este ejemplo.
Lo que dice la Administración valenciana
La Agència Tributària Valenciana publicó en 2021 su criterio interno mediante la Nota 4/2021 del Departamento de Gestión Tributaria, que establece con precisión cuándo procede TPO y cuándo no:
«Cuando en una sucesión, testada o intestada, se produzca una conmutación del valor de la legítima del usufructo del cónyuge viudo por su valor equivalente en bienes de los previstos en los artículos 839 y 840 del Código Civil, conforme a lo dispuesto en el artículo 57 del RISD, no procederá tributación alguna por TPO.»
«Cuando es el propio testador el que aplica la llamada cautela Socini [...] se entenderá que no existe permuta alguna distinta de la adquisición hereditaria sujeta al ISD.»
Nota 4/2021 ATV · Departamento de Gestión Tributaria · Firmada 12/05/2021
¿Quieres entender el fundamento de cada escenario? Lee Tributación de la conmutación del usufructo del cónyuge viudo y Liquidación de la conmutación del usufructo universal no prevista en testamento.
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La fiscalidad de la conmutación depende del testamento, de los bienes concretos y de la comunidad autónoma. Analizo el supuesto antes de que firmes.
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