Análisis anticipatorio — a la espera de pronunciamientos fiscales
La STS 849/2026 es una sentencia de la Sala de lo Civil: resuelve una cuestión de derecho sucesorio, no tributario. Las consecuencias fiscales que expongo aplican esa nueva doctrina civil a la normativa del ISD, apoyándome en el criterio de la STS 434/2019: lo declarado por la Sala Civil «es prejudicial y determinante» para interpretar la LISD.
No existe todavía ninguna consulta vinculante de la DGT, resolución del TEAC ni sentencia contencioso-administrativa que aplique específicamente la STS 849/2026 al ISD. Lo que te traslado es la interpretación que considero más coherente. Estaré ojo avizor a cómo lo recogen la doctrina administrativa y la judicial en los próximos meses.
1. Los tres protagonistas: A, B y C
Para entender el derecho de transmisión es imprescindible tener claros los roles:
- A — el primer causante. El que muere primero y deja una herencia pendiente de aceptar.
- B — el transmitente o segundo causante. Llamado a heredar de A, muere sin haber aceptado ni repudiado la herencia de A.
- C — el transmisario o heredero final. Heredero de B que, al aceptar la herencia de B, adquiere el ius delationis de A integrado en ella.
El art. 1006 del Código Civil establece que «por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía». Ese «mismo derecho» es el ius delationis: la facultad de aceptar o repudiar la herencia de A.
La pregunta con respuesta titubeante durante décadas: ¿a través de quién llegan los bienes de A hasta C? ¿Directamente, sin pasar por el patrimonio de B? ¿O sí o sí por mediación de la herencia de B?
2. De la teoría clásica a la moderna (y vuelta): la cronología completa
Hasta 2013 — Teoría clásica (doble transmisión)
La Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo exigía dos liquidaciones del ISD. Las STS 3281/2011, de 25 de mayo y STS 9073/2011, de 14 de diciembre lo recogen con nitidez: los bienes de A pasan a la masa hereditaria de B y desde ahí a C. Dos pasos, dos adquisiciones, dos hechos imponibles.
Septiembre 2013 — Giro radical: teoría moderna (STS Civil 539/2013)
La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en pleno, declara que no hay doble transmisión: el ius delationis «transita o pasa al heredero transmisario» inalterado, de forma que los transmisarios «sucederán directamente al causante de la herencia». La Sala Contencioso (STS 936/2018 y STS 434/2019) acoge este criterio: un solo hecho imponible, una sola liquidación. Los bienes de A pasan directamente a C, sin pasar por B.
Abril 2024 — El dies a quo de la prescripción (STS 684/2024)
La Sala Contencioso fija que el plazo de prescripción del ISD de la herencia de A no empieza el día que muere A, sino el día que muere B. Razón: mientras B no haya aceptado o repudiado, existe «una limitación en la adquisición de los bienes del causante» (art. 24.3 LISD) que impide que nazca el hecho imponible.
3 de junio de 2026 — Vuelta a la teoría clásica (STS 849/2026)
La Sala de lo Civil, reunida en pleno, corrige la doctrina de 2013 y recupera la teoría de la doble transmisión. Apuesto a que se vienen consecuencias fiscales.
3. Qué dice exactamente la STS 849/2026
Por no llevar a la viuda del transmitente a la notaría se ha desencadenado todo esto: en el caso de fondo se discutía si la viuda de B tenía que comparecer en la escritura de partición de la herencia de A para proteger su cuota legal usufructuaria. La respuesta del Pleno, lógicamente, no se limitó a resolver eso.
El razonamiento central
La clave: suceder al primer causante por mediación del transmitente
Consecuencia directa: la viuda de B entra en la partición de A
Jurisprudencia directamente aplicable al ISD
La Sala Contencioso ya advirtió en la STS 434/2019 que lo declarado por la Sala de lo Civil «es prejudicial y determinante de la que nos corresponde a los tribunales adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha suministrado el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo».
La STS 849/2026 es jurisprudencia civil directamente aplicable a la interpretación de la LISD.
4. Tabla comparativa: teoría clásica vs. teoría moderna
| Cuestión | Teoría clásica STS 849/2026 | Teoría moderna STS 539/2013 (superada) |
|---|---|---|
| ¿Cómo sucede C a A? | Por mediación de la herencia de B. Los bienes de A se integran en la masa hereditaria de B. | Directamente. C sucede a A por un lado y a B por otro; son herencias distintas. Los bienes de A no forman parte de la herencia de B. |
| ¿Cuántas liquidaciones del ISD de A? | Dos: B debe liquidar como sujeto pasivo por la adquisición ficticia de los bienes de A; C vuelve a pagar por los bienes de A, al sumarse al caudal relicto de B. | Una sola. «se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible» (STS 936/2018). De A… a C. |
| Base imponible de la herencia de B | Patrimonio propio de B más los bienes de A que se integran en su masa. La cuota del ISD de A es deuda deducible (art. 13.2 LISD) en la herencia de B. | Solo los bienes de B. Los de A se declaran directamente por C como herencia de A. |
| ¿Interviene la viuda de B en la partición de A? | Sí. Hay que computar los bienes de A para calcular su legítima vidual sobre la herencia de B. | En teoría no. Los bienes de A no pasan por el patrimonio de B, pero la DGSJFP la hacía comparecer. |
| ¿Quién es sujeto pasivo del ISD de A? | B, por ficción legal (art. 1006 CC): «esta cualidad la adquiere por ministerio de la ley, desde el momento en que sus herederos aceptan la herencia» (STS 9073/2011). | C directamente, como único adquirente del primer causante. |
| Devengo del ISD de la herencia de A | Fallecimiento de B (art. 24.3 LISD). Fijado por STS 684/2024, compatible con la teoría clásica. | Ídem, según STS 684/2024. |
| Dies a quo de la prescripción del ISD de A | Fallecimiento de B. STS 684/2024: «el dies a quo del plazo de prescripción […] es el momento del fallecimiento del transmitente». | Ídem, según STS 684/2024. |
| Art. 20.3 LISD (transmisiones consecutivas) | Solo opera entre descendientes. Si C es descendiente de A y de B aplica. Si el parentesco con A es otro (sobrino, primo…), no. | Misma limitación. |
| Plusvalía Municipal (IIVTNU) | Dos devengos y dos períodos de generación: A→B y B→C. Menor base en cada tramo. | Un solo devengo A→C. Período completo desde la adquisición original por A. |
| ¿Puede C rechazar los bienes de A aceptando la herencia de B? | Sí. El ius delationis pasa a C como derecho autónomo dentro de la herencia de B. | Ídem. |
| Si C renuncia a la herencia de B… | No puede ejercitar el ius delationis de A (art. 990 CC). | Ídem. |
5. Consecuencias fiscales: dos liquidaciones, bases imponibles y pasivo deducible
Las conclusiones que siguen aplican la lógica de la teoría clásica a la normativa vigente del ISD. Son el escenario más probable a la luz de los precedentes de la Sala Contencioso, pero están pendientes de confirmación por la doctrina administrativa y judicial.
Bajo la teoría clásica recuperada, cuando C acepta la herencia de B y ejerce el ius delationis de A, proceden dos liquidaciones separadas del ISD:
- Liquidación 1 — Herencia de A: sujeto pasivo B, por ministerio de la ley. Base imponible: valor de los bienes de A correspondientes a B. Devengo: fallecimiento de B, si aplicamos la tesis de la STS 684/2024. Parentesco a considerar: el de B respecto de A.
- Liquidación 2 — Herencia de B: sujeto pasivo C. Base imponible: patrimonio propio de B más los bienes de A que se integran en su masa hereditaria. Parentesco: el de C respecto de B. Como deuda deducible (art. 13.2 LISD), se resta la cuota del ISD de la liquidación 1.
La base imponible de la herencia de B incluye los bienes de A. Bajo la teoría clásica los bienes de A se integran en la masa hereditaria de B. No se declaran solo en la liquidación 1 y se olvidan: también forman parte del caudal de B, con el alivio del art. 13.2 LISD.
El art. 13.2 LISD: el ISD de A es deuda deducible en la herencia de B
El art. 13.2 LISD establece que «serán deducibles las cantidades que adeudare el causante por razón de tributos del Estado, de Comunidades Autónomas o de Corporaciones Locales […] aunque correspondan a liquidaciones giradas después del fallecimiento». La cuota del ISD de la herencia de A, en cuanto obligación tributaria pendiente de B en el momento de su fallecimiento, es deducible como pasivo en la herencia de B. El efecto práctico: reduce la base imponible neta de la liquidación 2.
El art. 20.3 LISD: solo opera entre descendientes
Esta reducción solo aplica cuando los bienes son objeto de dos o más transmisiones mortis causa «en favor de descendientes» en un período máximo de diez años. Si C es descendiente tanto de A como de B, la deducción puede operar. Si el parentesco de C con A es otro (sobrino, primo…), el art. 20.3 LISD no es aplicable. En ese caso, el único mecanismo de alivio es el art. 13.2 LISD.
La lógica económica de la dualidad
6. Ejemplo práctico con números (Comunitat Valenciana)
2020: Muere A (hermano de B), intestado. Su único bien: un piso en Valencia valorado en 200.000 €. Heredero: su hermano B.
1 de junio de 2026: Muere B, divorciado, con una hija mayor de 21 años: C. Patrimonio propio de B: piso (300.000 €) + dinero y fondos (200.000 €) = 500.000 €. B nunca aceptó ni repudió la herencia de A.
C acepta la herencia de B y, a través de ella, ejerce el ius delationis y acepta la herencia de A. Todos residen en la Comunitat Valenciana.
Resultado bajo la teoría moderna (STS 539/2013 — aparentemente superada)
Con la teoría moderna C liquidaba por un lado la herencia de B y por otro la de A; los bienes de A no «saltaban» a la herencia de B.
Herencia de B (sin los bienes de A): base imponible 500.000 €. Grupo II (hija mayor de 21 años). Reducción CV: 100.000 €. Base liquidable: 400.000 €. Bonificación CV 99%. Cuota: 817,63 €.
Herencia de A: el piso de 200.000 € pasa directamente de A a C. Devengo: 01/06/2026 (día del fallecimiento de B). Parentesco tío–sobrino (Grupo III). Cuota: 35.918,17 €.
ISD total bajo teoría moderna: 36.735,80 €
¿Y la prescripción? Antes de la STS 684/2024 la teoría moderna abogaba que el dies a quo era el fallecimiento de A (2020). Con la sentencia de 2024 el criterio cambió: el inicio del plazo de prescripción arranca a partir del fallecimiento de B (01/06/2026). Resultado: la herencia de A no estaría prescrita. Cuota herencia de A, cuyo sujeto pasivo es C (sobrino): 35.918,17 €.
Resultado bajo la teoría clásica (STS 849/2026 — supuestamente vigente)
Con la teoría clásica se tributa por los bienes de A en dos herencias separadas. La STS 684/2024 —dictada para evitar prescripciones bajo la teoría moderna— parece igualmente aplicable: el contador de la prescripción arranca con el fallecimiento de B. Resultado: la herencia de A no está prescrita en ninguna de las dos teorías.
Liquidación 1 — herencia de A
Sujeto pasivo: B (por ficción legal del art. 1006 CC). Presentará: C, como heredero universal de B, pero el sujeto pasivo es B.
Base imponible: 200.000 €. Parentesco B–A: hermano (Grupo III). Devengo: 01/06/2026 (fallecimiento de B, art. 24.3 LISD + STS 684/2024). No prescrita.
Cuota: 35.918,17 €.
Liquidación 2 — herencia de B
Sujeto pasivo: C.
Activo: patrimonio propio de B (500.000 €) + los bienes de A integrados en su masa hereditaria (200.000 €) = 700.000 €.
Pasivo deducible (art. 13.2 LISD): cuota del ISD de A pendiente de pago = 35.918,17 €.
Base imponible neta: 700.000 − 35.918,17 = 664.081,83 €.
Parentesco C–B: hija mayor de 21 años (Grupo II). Reducción CV Grupo II: 100.000 €. Base liquidable: 564.081,83 €. Bonificación CV 99%.
Cuota: 1.305,77 €.
frente a los 36.735,80 € de la teoría moderna una vez aplicada la STS 684/2024.
La diferencia (487,14 €) es pequeña en este ejemplo por la potente bonificación valenciana en herencias de padres a hijos. B y A son hermanos (Grupo III, con bonificación CV del 25% vigente desde 01/06/2026), y C es hija de B (Grupo II, bonificación 99%). La STS 684/2024 dio al traste con una de las principales ventajas de la teoría moderna: la prescripción de la herencia del primer causante. Al no haber ya prescripción (salvo que haya inacción tras el fallecimiento del transmitente), la vuelta a la teoría clásica va a conseguir que se tribute dos veces por el mismo caudal; y yo diría que con el mismo devengo y, por tanto, idéntica valoración. Y no solo eso, sino que si el parentesco entre C y B es indirecto (III o IV), la base «engordada» va a disparar la tributación de la última adquisición.
El golazo de la STS 684/2024
Vale la pena detenerse en algo relevante. La STS 684/2024 se dictó para resolver un problema de la teoría moderna: con la adquisición directa, si el dies a quo era la muerte de A, la herencia prescribía fácilmente antes de que C llegara a aceptar. La solución «inventada» fue desplazar el dies a quo al fallecimiento de B.
Pero esa misma regla ahora podría operar bajo la teoría clásica.
7. Devengo y dies a quo de la prescripción: qué dice cada sentencia
Una de las preguntas más frecuentes cuando hay derecho de transmisión: ¿cuándo empieza a correr el plazo de prescripción del ISD de la herencia de A? ¿Desde la muerte de A o desde la muerte de B?
La STS 684/2024, de 23 de abril, lo fijó con claridad:
Este criterio del dies a quo se antoja compatible con la teoría clásica. Bajo ambas teorías, la adquisición por C se produce a la muerte de B: es en ese momento cuando C puede ejercitar el ius delationis integrado en la herencia de B, y por tanto cuando comienza el plazo de presentación (6 meses desde la muerte de B, art. 67 RISD) y, transcurrido ese plazo, el de prescripción (4 años, art. 66 LGT).
8. Plusvalía Municipal: dos devengos, dos períodos de generación
El IIVTNU grava el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana desde la última transmisión. Con la teoría clásica hay dos transmisiones del bien inmueble: A→B y B→C. Eso implica dos devengos del impuesto municipal y, lo más importante, dos períodos de generación del incremento distintos y más cortos.
En la gran mayoría de los casos esto resulta favorable para C: en lugar de tributar por el incremento acumulado desde que A adquirió el inmueble, se tributa por el incremento generado en cada uno de los dos tramos, que suelen ser menores por separado que sumados. Y quizás con el mismo valor de adquisición.
9. Conclusión
La STS 849/2026 no parece que vaya a quedarse en un mero cambio civil sobre cómo se parten las herencias.
Sentencias citadas en este post
- STS 3281/2011, de 25 de mayo (Sala Contencioso) — Teoría clásica, doble liquidación
- STS 9073/2011, de 14 de diciembre (Sala Contencioso) — Teoría clásica, doble liquidación
- STS 539/2013, de 11 de septiembre (Sala Civil, Pleno) — Teoría moderna, adquisición directa
- STS 434/2019, de 29 de marzo (Sala Contencioso) — Vinculación ISD a la doctrina civil
- STS 684/2024, de 23 de abril (Sala Contencioso) — Dies a quo: fallecimiento del transmitente
- STS 849/2026, de 3 de junio (Sala Civil, Pleno) — Vuelta a la teoría clásica
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