En el testamento o la declaración de herederos, el llamamiento a los sucesores lo es en pleno dominio, pero éstos acuerdan que se concrete en bienes o cuotas de los mismos con el dominio total o parcialmente desmembrado en usufructo y nuda propiedad.
¿Se estaría infringiendo el artículo 27.1 LISD?
¿Habría que tributar por excesos de adjudicación?
¿Habría que autoliquidar conforme a las reglas del usufructo –artículos 26 y 51 RISD?
¿Qué dice el artículo 27.1 LISD?
Viene a decir,
que da igual cómo se reparta y adjudique la herencia;
la autoliquidación del Impuesto de Sucesiones hay que hacerla conforme a testamento o declaración de herederos,
y no a partir de las adjudicaciones.
O, como dice el TS:
“Conforme a este precepto se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto“(…).
“El artículo 27 LISD viene a reconocer el principio de igualdad o neutralidad respecto de la determinación de la base imponible, de suerte que sean cuales sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, la base imponible se fija entre los sujetos pasivos como si la herencia se hubiera distribuido en los términos establecidos en el testamento o por partes iguales entre los herederos a falta de previsión diferente, independientemente de cómo se haya distribuido en la práctica la herencia entre aquéllos. A efectos del impuesto, por ende, la partición resulta irrelevante , debiéndose ajustar al título sucesorio. Cuando no se respeta este principio y la partición no es proporcional a la participación de cada heredero en el caudal relicto se producen excesos y defectos de adjudicación que pueden dar lugar a gravámenes adicionales.”
Supuesto
Persona soltera sin descendientes ni ascendientes fallece sin haber otorgado testamento.
En la declaración de herederos se designa herederos a sus 5 hermanos, a cada uno de los cuales le corresponde 1/5 del caudal relicto en pleno dominio.
En el documento de aceptación, partición y adjudicación de herencia, se recogió el acuerdo de que uno de ellos, en pago de su haber, se adjudicaba un bien inmueble en usufructo;
y los demás hermanos recibirían la nuda propiedad de ese bien (25% cada uno).
Criterio del Tribunal Supremo
La cuestión casacional consistió en determinar, en caso de un llamamiento hereditario a título de plena propiedad, si la tributación por el Impuesto sobre Sucesiones ha de realizarse conforme al título sucesorio, por lo que no resultan de aplicación las reglas especiales de tributación por usufructo y nuda propiedad que puedan derivarse de las particiones y adjudicaciones realizadas entre los herederos o, por el contrario las referidas reglas especiales han de tenerse en cuenta aunque la nuda propiedad tenga su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.
El TSJ de Aragón en ST 252/2017 de 7 de junio, optó por la segunda solución
(la de la aplicación de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y nuda propiedad arts. 26 LISD y 51 RISD), cuando estos tienen su origen en los actos particulares de adjudicación de herencia.
“Conforme al artículo 27.1 LISD lo que se pretende que los acuerdos que establezcan los herederos al margen del testamento o de la sucesión intestada carezcan de efectos frente a la Hacienda Pública para liquidar el impuesto. Solo cuando el testador haya realizado adjudicaciones concretas de bienes habrá que atender a las mismas, respetando el órgano liquidador la voluntad del testador.”
¿Habría que tributar por excesos de adjudicación?
Dicho esto, lo determinante en el caso que nos ocupa es que habiendo establecido el título sucesorio,
(el auto de declaración de herederos abintestato, en este caso),
la atribución por quintas partes a cada uno de los hermanos de la causante,
en la escritura de aceptación,
el valor de lo adjudicado a cada uno de ellos respetó el título sucesorio.
Nadie recibió un euro de más.
Se adjudicó a cada hermano lotes de bienes por igual valor, aunque a una de las sucesoras se le adjudicara parte de un bien en pleno dominio y parte en usufructo, distribuyéndose la nuda propiedad entre el resto de causahabientes.
A partir de este presupuesto la aplicación por los herederos de las reglas especiales de tributación de la adquisición mortis causa de los derechos de usufructo y de nuda propiedad (adquisición única desagregada en dos momentos temporales sucesivos) no infringe lo dispuesto por el artículo 27.1 LISD.
Por tanto, no se han producido excesos de adjudicación a través de una adjudicación contraria al título de la sucesión, la partición hereditaria, en fin, no ha servido como vía de transmisiones patrimoniales entre los causahabientes.
¿Habría que autoliquidar conforme a las reglas del usufructo –artículos 26 y 51 RISD?
El TS pasa de puntillas por este asunto.
Aunque descarta que la tributación se haya realizado en base no al título sucesorio, sino sobre la base de los pactos particulares entre los herederos.
Señala que :
“simplemente se procedió a la desmembración entre los derechos de usufructo y de nuda propiedad, ajustando la base y sin perjuicio de hacer frente a la tributación que corresponda cuando se adquiera también el usufructo por cada uno de los propietarios, respetándose el dictado de los arts. 26 de la Ley y 51 del Reglamento.”
Conclusión
en un llamamiento que implique recibir bienes en pleno dominio, si el valor que se adjudiquen los causahabientes, se corresponde con el que les toca según el título sucesorio, no se infringe el artículo 27.1 LISD
y por tanto no hay que tributar por exceso de adjudicación alguno,
aunque se verifique la adjudicación total o parcialmente en cuotas de usufructo y nuda propiedad, a las que además les será de aplicación la normativa del 26 LISD y 51 RISD.
