Consolidación del dominio de una herencia prescrita.
En este artículo voy a partir de la premisa de que que aunque la adquisición de la nuda propiedad se declaró prescrita del ISD, la consolidación del dominio por muerte del usufructuario, no lo está.
Lo cual, como digo en ¿Está prescrita la consolidación del dominio de una herencia prescrita? es opinable, aunque parece que la balanza se inclina cada vez más a favor de la no prescripción. Auto de 7/06/2023. y luego, Sentencia TS 114/2024 de 24 de junio.
¿Qué reducción puede practicar(se) el nudo propietario en la consolidación del dominio?
El artículo 51.2 RISD dispone que el nudo propietario cuando consolidad el pleno dominio por extinción del usufructo vitalicio por muerte del usufructuario…
puede minorar el valor del usufructo que adquiere vía extinción en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 RISD.
Reducciones:
- por parentesco,
- por minusvalía,
ampliada por Resolución 2/1999 de 23 de marzo de la DGT (Criterio 1.1 d) a
- reducciones por adquisición de vivienda habitual,
- y de empresa familiar
Y siendo esto así,
¿Qué minoración puede restar(se) el nudo propietario del usufructo que digamos adquiere cuando fallece el usufructuario?
Empezamos con un caso para que se vea más claro
Caso
Federico, residente en Valencia, muere el 01/01/2018, deja a su esposa (de 69 años) el usufructo vitalicio de toda su herencia y a sus dos hijas (el 50% de los bienes en nuda propiedad a cada una).Su herencia se compuso únicamente de un piso privativo valorado en 900.000€ -ajuar incluido-, que era su vivienda habitual.
No hacen nada hasta que muere la madre
No hacen nada respecto a la herencia hasta que muere la viuda y madre de las niñas, el día 01/01/2023.Esta señora no tenía nada a su nombre.Para poder inscribir el piso a su nombre, las hijas tienen autoliquidar el ISD por la herencia del padre.La herencia del padre está prescrita; tanto para la difunta madre, como para las chicas.De no haber estado prescrita habría podido cada una aprovechar una reducción de 100.000€ de parentescoy de 150.000€ por adquisición de vivienda habitual.
Aquí pongo los números de la autoliquidación
Base Imponible real de cada una.- 360.000€Reducciones por parentesco.- 100.000€Reducción vivienda habitual.- 150.000€ (el tope en CV es de 150.00€)Base Liquidable real.- 110.000€Base Imponible teórica.- 450.000€Reducciones teóricas.- 250.000€Base Liquidable teórica.- 200.000€Tipo Medio de Gravamen Teórico.- 15,93%
2ª autoliquidación, por la extinción del usufructo
Al morir la madre el 01/01/2023, se fusiona el usufructo con la nuda propiedad que ostentaban desde el día que murió su padre;así que las niñas tienen que tributar aplicando ese mismo tipo de gravamen (15,93%) a:La diferencia entre:*Valor del usufructo que adquiere cada una: 90.000€(-) Menos la reducción no aplicada cuando adquirieron la nuda propiedad.Con derecho a aplicar bonificación en cuota de 2018 (50%)*89-edad viuda fecha de fallecimiento de su esposo 69 => valor del usufructo: 20% de toda la herencia.20% x 900.000€ = 180.000€Como son dos nudo propietarias, dividimos el usufructo entre 2.
¿Cuál es la reducción no aplicada a que tienen derecho?
Varias posiciones:
1ª La de la DGT en consulta V0499-22:
no cabe aplicar todas las reducciones que no se utilizaron en la desmembración, sino tan solo el resto de la reducción;
esto es, la no agotada en la autoliquidación de la nuda propiedad.
En nuestro ejemplo, el resto de la reducción sería cero, dado que la reducción (250.000€) es inferior a la base imponible (360.000€);
luego, no sobraba nada.
Si quedara remanente de reducción en la (auto)liquidación de la nuda propiedad podría restarse de los 90.000€.
Cuota tributaria: 14.337€
(usufructo a consolidar 90.000€ x tipo medio 15,93%).
Tendría derecho a aplicar bonificación del 50%, con lo que al final pagarían: 7.168,5€ cada una.
El TSJ de Cataluña dijo lo mismo que la DGT
En el asunto resuelto por el TSJ Cataluña, 18-04-2016 se aplicó este mismo criterio.
La Administración hizo una liquidación teórica de la adquisición de la nuda propiedad: tras la reducción quedaba una base liquidable de 638.924,54€, que al tipo medio del 23,7% daba una cuota de 155.963€.
El 90% (la nuda propiedad estaba prescrita),
pero el 10%, el usufructo que se consolidaba, no.
Tuvo que pagar por una cuota de 15.593,42€.
Argumentación del TSJ
“Si la materialidad de la práctica de la liquidación se fracciona en dos partes, quiere decir que en la primera parte, la correspondiente a la nuda propiedad, ya es procedente aplicar el importe de las reducciones, y de esta manera cobra sentido la expresión “resto de la reducción”, es decir, el resultado de una operación de restar, operación ésta que implica una previa disminución, de manera que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción”.
2º En una línea más perjudicial para el contribuyente , el TSJ Andalucía 16/02/2012
consideró improcedente reducción alguna por no haber autoliquidado la nuda propiedad (antes de la prescripción), atendiendo a que el precepto sólo lo permite la minoración en cuanto a un resto; si no se practicó liquidación reducida de la adquisición de la nuda propiedad, en la consolidación, nada.
Por tanto, pagaría cada una 15.593,42€.
3º Más pro contribuyente, viene siendo el TSJ de la Comunidad Valenciana
en un puñado de Sentencias.
Este Tribunal aunque desecha la prescripción de la consolidación del dominio,
sostiene que puesto que las hijas no gastaron reducción alguna por encontrarse prescrito el ISD cuando presentaron la autoliquidación de la nuda propiedad, podrán gozar en la (auto) liquidación del ISD por extinción del usufructo/consolidación del dominio de una reducción de hasta 250.000€ (extrapolándolo a nuestro caso);
o sea, toda la reducción.
No pagarían nada.
Porque el usufructo que adquieren vía extinción (90.000€) es inferior a dicha cantidad.
En realidad, el TSJ no apunta a cuánta reducción puede aplicar el nudo propietario;
simplemente refrenda lo mantenido por el TEAR de que la Administración no ha probado que se haya agotado la reducción habiéndose presentado la autoliquidación prescrita.
El TSJ CV justifica el no consumo de la reducción afirmando que:
“La norma del artículo 51 no pondera si las causas por las cuales la reducción no se aplica son jurídicas o de hecho, ni siquiera qué tipo de causas.”
¡Consejo!
Cuando se autoliquide la nuda propiedad y se entienda prescrito el derecho de la Administración a liquidar, conviene marcar la casilla de “prescrito”.
La normativa que fija la reducción es la de la fecha de fallecimiento del causante del que se recibe la nuda propiedad.
Acude a la normativa de aplicación vía BOE, y selecciona la vigencia acorde al día en que murió el causante.
Manifestaciones fiscales a poner en la escritura/instancia de extinción del usufructo:
Son de Javier Juárez
“Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas”.
¡Ultima hora!
El Tribunal Supremo, en Auto de 7/06/2023, admite Recurso de Casación para interpretar si cabe aplicar total o parcialmente las reducciones de parentesco del Impuesto sobre Sucesiones, en aquellos supuestos de consolidación del dominio en los que, no habiendo presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar al desmembramiento del dominio, ha prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria de la herencia.
Esta admisión, implícitamente parece que arroja un jarro de agua fría a la pretensión de que prescrita la adquisición de la nuda propiedad, prescrita también la consolidación del dominio, pero veremos lo que concluye respecto a las reducciones.
Apuesto a que calca lo dicho por tributos aquí V0499-22.
Dicho y hecho
El Supremo en Sentencia TS 114/2024 de 24 de junio.
al respecto de la consolidación del dominio de una herencia prescrita, ha fijado la siguiente doctrina:
“cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio, cabe aplicar la parte de la reducción restantepor parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio.”
Traduzco la doctrina del Tribunal Supremo
- En el recurso de Casación le piden al TS que se moje sólo acerca de las reducciones por parentesco, y de ahí no se sale.
- Si la reducción por parentesco era de 100.000€ y tu base imponible real era de 90.000€, tienes hasta 10.000€ ahora en la consolidación de dominio.
¡Otro Tip! Valoración de los bienes en la herencia prescrita.
La valoración del inmueble de una herencia y del resto de bienes, desde el punto de vista del ISD tiene que atender la fecha de devengo (generalmente, la de fallecimiento).
Si pongamos que el primer causante murió en 1990 y su viud@ en 2023, y nos encontramos en 2023 formalizando ambas herencias (con o sin liquidación de gananciales) podemos valorar los bienes del 1º causante a fecha 1990, en vez de a valor 2023.
Ej. Él muere en 1990 y ella en 2023; dejan un hijo.Liquidación de gananciales de él compuesta por una vivienda ganancial valorada en 2023 en 200.000€.La viuda tenía 54 años en 1990.Fue agraciada con el usufructo de toda la herencia y el hijo con la nuda propiedad.Valor de esa vivienda en 1990, digamos que 80.000€.Liquidación de gananciales y herencia de él (fallecido en 1990) valor de la vivienda: 80.000€La mitad del piso va a la herencia de él por 40.000€La otra mitad del piso se adjudica a la viuda en pago de gananciales: 40.000€.Herencia de la viuda, compuesta por la mitad del piso; valor 2023 de la mitad, 100.000€.Consolidación del dominio:Valor del usufructo: 14.000€Valor del piso en 1990 (40.000€) x 35% (89-edad del usufructuario en 1990)La reducción 13.000€ que es la que por parentesco tocaba en 1990 (ex LISD) se consideraría agotada con la (auto)liquidación de la nuda propiedad.Así que se aplica a los 14.000€ el TMG 8,69% => a pagar 1.216,6€.Sí, sale a pagar; pero menos que si declara el valor 2023 (de 200.000€) para la primera herencia, que significaría una cuota a pagar de 5.652,5€.Y ello porque el TMG sería de 16,15% y el usufructo a consolidar sería de 35.000€.
Con el tema de la valoración, cuidado porque podemos estar “tapándonos la cabeza y destapándonos los pies”.
Quizás el ahorro en ISD en la extinción del usufructo pueda salirnos caro si luego transmitimos el inmueble (v.gr. ganancia patrimonial, Plusvalía, etc.)
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